El Real Decreto Legislativo 1/1992, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Suelo ha sido el pilar básico de la legislación española en materia de urbanismo. La Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de marzo de 1.997, anuló más de 200 artículos del citado texto refundido por entender que invadía competencia de las Comunidades Autónomas. De ahí que los legisladores autonómicos hayan tenido que adoptar medidas para suplir el vacío legal que la citada sentencia podía producir.
Las soluciones legislativas adoptadas, con numerosas modificaciones, han sido de lo más variado. Por ejemplo Cantabria asumió como propia la legislación del Estado anterior al texto anulado, remitiéndose a la ley de 1.976. Andalucía ha integrado en su derecho el Texto Refundido de 1.992, con ciertas salvedades; otras, en fin, tienen leyes propias, como Madrid, Ley 9/1995 de 28 de marzo, BOE 5 de agosto de 1995, de Medidas de Política Territorial, Suelo y Urbanismo de Madrid, la Ley de 15-07-1997, adaptó esta legislación de Madrid a la Sentencia del Tribunal Constitucional anteriormente mencionada. Ahora la Ley vigente es la Ley 9/2001, de 17 de julio. La Comunidad de Castilla-La Mancha, ha regulado en su Ley 2/1998, de 4 de junio, de Ordenación del territorio y de la Actividad urbanística, una figura semejante al agente urbanizador de la Comunidad Valenciana, la vigente Ley de ordenación del territorio de Castilla la Mancha es la Ley 2/2009, de 14-05-2009. Hay que ver la legislación de cada CCAA.
La Ley 6/1994 de 15 de noviembre, BOE de 10-01-1995, que regula la figura del agente urbanizadoren la Comunidad Valenciana, ha sido derogada y sustituida por la Ley 16/2005, de 30 de diciembre, de la Generalitat, Urbanística Valenciana, dicha legislación valenciana, ha regulado el sistema concurrencial de gestión indirecta o de agente urbanizador, que puede ser propietario de suelo o no serlo, sistema también adoptado por Castilla la Mancha, se trata de una agrupación de interés urbanístico formada por los propietarios de los terrenos, seleccionada como agente urbanizador por el Ayuntamiento o de un empresario, propietario o no de los terrenos, seleccionado, también, por el Ayuntamiento, como agente urbanizador, ambos actúan como agentes de la administración, responsables de ejecutar la actuación urbanística. En el sistema de gestión directa, regulado, también por la legislación valenciana, es directamente el Ayuntamiento el empresario urbanizador, no existiendo diferencia con el sistema de cooperación.
La actuación de las agrupaciones de interés urbanístico como agente urbanizador es igual a la de una junta de compensación de carácter fiduciario con pleno poder dispositivo, criterio de la DGT en consulta de 19-02-1998.
De lo anterior se desprende que no existe una legislación única en materia de urbanismo, que es una materia cuya regulación es competencia de las CCAAs, que efectúan modificaciones constantemente, normativa a la que hay que acudir para estudiar algún caso concreto.
Pero no puede olvidarse que la legislación estatal sigue siendo supletoria de la legislación autonómica, y así en lo no previsto por la normativa de las CCAA, regirá como derecho supletorio el RDL 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo (Ley del Suelo 2008), y los Reglamentos de desarrollo dictados al amparo de la legislación anterior, que están todavía vigentes, entre los que debe mencionarse, el RD 3288/1978, de 25 de agosto, BOE de 31 de enero y 1 de febrero de 1979, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística (regulación del principio de subrogación real y otras cuestiones a las que nos referiremos más adelante).
Siempre será necesario examinar los Reglamentos establecidos por las CCAAs, pero las normas de ellas no son sustancialmente diferentes de las normas del Estado.
CONCEPTO DE SUELO
La Ley del Suelo 2008 prescinde de calificar el suelo, cuestión que entiende corresponde a las CCAAs y distingue solamente las dos situaciones en las que todo suelo puede encontrarse según haya sido transformado o no: situación de suelo rural y situación de suelo urbanizado.
No obstante a efectos de la sujeción al IVA o sujeción y exención, interesa distinguir las siguientes clases de suelo:
Suelo no urbanizable: La ley del Suelo 2008 lo denomina suelo rural. En general aquí estará en suelo rústico y el no urbanizable porque tiene algún régimen de especial protección. Art. 20. Uno. 20º. Exentos de IVA salvo renuncia.
Suelo urbanizable: Es aquel que está en trámite para ser calificado como urbano. Puede ser urbanizable programado, no programado …. Está pendiente de trámites administrativos o están efectuándose en él obras de urbanización. Estos terrenos están sujetos y exentos de IVA, salvo renuncia, por el art. 20. Uno. 20º LIVA.
En el caso de terrenos en curso de urbanización urbanizados por el promotor, la entrega que efectúe el mismo estará sujeta a IVA y no exenta, por la excepción a la exención que contiene la letra a) del antedicho artículo.
Un terreno se entiende que está en curso de urbanización cuando se han iniciado materialmente las obras de urbanización, criterio establecido por el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 11-10-2004 y 8-11-2004. Este criterio es reiterado por la DGT, tanto en la consulta de 16-03-2004, Nº 0646-04, como en las consultas vinculantes de 28-01-2005, Nº V0102-05 y 17-06-2005, Nº V1175-05.
Sin embargo, si el terreno está afecto a una unidad de ejecución, aunque no se hayan iniciado materialmente las obras de urbanización, y teniendo su titular la condición de promotor de la urbanización, empresario o la ha adquirido por pago de derramas en dinero o en especie, el terreno que entrega debe considerarse en curso de urbanización, sujeto y no exento al IVA.
Suelo urbano: De acuerdo con el art. 12.3 de la Ley del Suelo de 2008, en esta situación está el suelo urbanizado, es decir el que está integrado de forma legal y efectiva en la red de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población, lo cual ocurre cuando las parcelas cuenten con las dotaciones y servicios requeridos por la legislación urbanística, tales como abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, pavimentado de la calle y encintado de aceras y cuente con acceso rodado. Sin embargo todavía no está en condiciones de ser calificado como solar, porque no está apto para obtener la licencia de edificación. De manera que su entrega estará sujeta y exenta, salvo renuncia, al IVA por el art. 20. Uno 20º LIVA.
Solares o terrenos edificables: Para que un terreno tenga la condición de solar y esté sujeto y no exento al IVA, es preciso que disponga, además de estar integrado en la red de dotaciones y tenga el equipamiento anteriormente mencionado propio del suelo urbano, se precisa que el instrumento de planeamiento que habilita para la obtención de la licencia de edificación esté aprobado, existiendo las alineaciones y rasantes correspondientes. Entonces ya se pueden aprobar proyectos de edificación otorgando la correspondiente licencia de edificación.
SISTEMAS DE ACTUACIÓN URBANÍSTICA.
Para la ejecución material de un proceso urbanístico, la Ley prevé diferentes técnicas de distribución equitativa de beneficios y cargas entre los propietarios, así como la cesión de terrenos a la administración actuante, como limitación del contenido del derecho de propiedad por razones de interés público. A grandes rasgos pueden ser de dos tipos:
-Actuaciones concretas y asistemáticas, que afectan de forma individual a una determinada propiedad, finca o solar. Estas actuaciones, sometidas a la legislación urbanística, se instrumentan normalmente a través de convenios urbanísticos suscritos entre el propietario y la administración actuante, en los que se especifican los terrenos objeto de cesión y las obligaciones de urbanización a cargo del propietario.
-Actuaciones de carácter sistemático, para urbanizar grandes superficies de terreno, en las que el planeamiento urbanístico se ejecuta por diferentes sistemas: cooperación, compensación, expropiación y otros que establecen la legislación urbanística de las CCAA, por ejemplo la de Valencia, que regula un sistema de gestión directa en la que el urbanizador es un Ayuntamiento, sistema semejante al de cooperación, y un sistema de gestión indirecta en el que el urbanizador puede ser o bien una agrupación de interés urbanístico, formada por los propietarios del terreno afecto a la unidad de ejecución, seleccionada por el ayuntamiento como urbanizador, cuyo funcionamiento no difiere de las juntas de compensación de carácter fiduciario, o bien el urbanizador es un empresario, propietario o no de los terrenos, seleccionado por el ayuntamiento comoempresario urbanizador.
Los sistemas urbanísticos mencionados, al objeto de analizar las operaciones que se refieren al IVA, que realiza el empresario urbanizador institucional con los propietarios de los terrenos afectos a la unidad de ejecución, con la administración actuante, y con terceros. Los podemos clasificar en dos grandes grupos:
- Los sistemas en los que el urbanizador institucional adquiere la propiedad de los terrenos (tendrá todas las facultades demaniales), son: en el sistema de compensación, la junta de compensación no fiduciaria y en el sistema de expropiación el Consorcio urbanístico. Adquieren la propiedad de los terrenos, financian las obras de urbanización vendiendo parte de esos terrenos, aunque pueden exigir derramas como en cualquier sistema urbanístico y luego transmiten las parcelas resultantes ya urbanizadas.
-Sistemas en los que según la legislación urbanística, el urbanizador institucional no adquiere la propiedad de los terrenos, son: en el sistema de cooperación, el Ayuntamiento; en el sistema de gestión directa, el Ayuntamiento; en el sistema de compensación, la Junta de compensación de carácter fiduciario; en el sistema concurrencial o de gestión indirecta, la Agrupación de interés urbanístico urbanizador o bien el Agente privado urbanizador.
En estos sistemas urbanísticos, los terrenos son aportados por los propietarios para su urbanización, y en virtud del principio de subrogación real, recogido en el artículo 71.3 y 122 del RD 3288/1978, de 25 de agosto, por el se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística (RGU) las parcelas resultantes (de la reparcelación) que se adjudiquen a los propietarios sustituirán a las primitivas, sin solución de continuidad en las respectivas titularidades, a todos los efectos. El acuerdo de reparcelación producirá por si mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.
En estos sistemas, en los que en mi opinión, y a efectos del IVA, todas las operaciones que se van a analizar son comunes, con mínimas diferencias, el empresario urbanizador institucional, que actúa con amplias facultades de disposición sobre las fincas de los propietarios, ejecuta la urbanización pasando las derramas de los costes de urbanización con repercusión del Impuesto a los propietarios; entregando en su nombre, aunque por cuenta de los propietarios, los terrenos de cesión obligatoria a la administración actuante (parques, viales y jardines, dotacionales públicos y privados y el 10% del aprovechamiento lucrativo medio del sector al Ayuntamiento) y adjudicando las parcelas resultantes urbanizadas a los propietarios.
SISTEMA DE COMPENSACIÓN. LAS JUNTAS DE COMPENSACIÓN.
La normativa urbanística califica a la junta de compensación como una entidad urbanística de naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia (artículo 26.2 del Reglamento de Gestión Urbanística. RGU) y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines.
Tienen un amplio poder dispositivo sin más limitaciones que las fijadas en los Estatutos, que se manifiesta entre otros en el artículo 177 del RGU, que establece:
“1. Para hacer frente a los gastos de urbanización, la junta podrá disponer, mediante su enajenación, de los terrenos que se hubiesen reservado a tal fin en el proyecto de compensación.
2. Las juntas de compensación podrán concertar créditos con garantía hipotecaria de las fincas pertenecientes a sus propietarios miembros de aquellas para hacer frente a las obras de urbanización.”.
Aunque no se dice expresamente, los mencionados preceptos se refieren a las juntas fiduciarias, pues las otras, al ser propietarias de todos los terrenos tienen todas las facultades demaniales.
Tienen naturaleza administrativa pues ejercen determinadas funciones públicas delegadas por la Administración actuante y también ejercen funciones privadas pues gestionan los intereses privados de sus miembros, actividad que sin duda puede calificarse como empresarial. “Las juntas de compensación, reguladas en la Ley del Suelo, tienen la consideración de empresarios a efectos del IVA”, consulta de la DGT de 6-10-1986. “La junta tendrá el carácter de empresario o profesional de acuerdo con el citado artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992, teniendo lugar su actuación en nombre propio pero por cuenta ajena”, consulta de la DGT de 16-03-2004, Nº 0646-04; consulta vinculante de 28-01-05, Nº V0102-05 y consulta vinculante de 29-06-2006, Nº V1247-06, entre otras, refiriéndose a las juntas de carácter fiduciario.
Las juntas de compensación están integradas por los propietarios de los terrenos que representen, al menos, el 60% de la superficie de la unidad de ejecución, también por las empresas urbanizadoras que hayan participado en la unidad de ejecución. Los propietarios que no se incorporen en el momento de constitución de la junta, se pueden incorporar posteriormente.
Los terrenos de quienes no se integren en la Juntas se pueden expropiar por la Administración actuante a favor de la Junta, según lo preceptuado en el artículo 168.2 del RGU. La junta adquiere la titularidad de esos terrenos expropiados.
Los terrenos de miembros de la Junta, cuando se produzca el impago de derramas, pueden ser, igualmente expropiados, de acuerdo con el artículo 181 del RGU, la beneficiaria de la expropiación es la Junta.
Otros artículos del Reglamento de Gestión Urbanística que merecen destacar son:
- El artículo 172 b) establece que el proyecto de compensación recogerá la descripción de las fincas resultantes, incluyendo en su caso, las que corresponden a la Administración adjudicataria del 10 por 100 del aprovechamiento medio…Igualmente, de acuerdo con la letra c) se deben incluir los terrenos de cesión obligatoria.
- Por su parte el artículo 174.4 señala que la aprobación del proyecto de compensación producirá los mismos efectos que la aprobación del proyecto de reparcelación, que aparecen recogidos en el artículo 122 del mismo texto, que hace referencia a la subrogación real de las fincas antiguas con las nuevas siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.
- Por último el artículo 179 establece que el acuerdo de compensación producirá la cesión del derecho a la administración actuante, en pleno dominio y libre de cargas, de todos los terrenos que sean de cesión obligatoria y gratuita según el plan.
Estos preceptos confirman, en el caso de juntas de compensación de carácter fiduciario, la actuación de la junta en nombre propio, con amplias facultades dispositivas, aunque por cuenta de los propietarios miembros de la misma. La Resolución 2/2000 de 22 de diciembre, BOE de 6 de enero de 2001, aún no diciéndolo expresamente, parece inferirse que quienes entregan los terrenos de cesión obligatoria a que se refiere el art. 16. 1. b) de la Ley del Suelo 2008, son los propietarios miembros de la junta, aunque, en mi opinión, a través de la junta. Toda la actuación urbanística se realiza a través de la junta.
JUNTAS DE COMPENSACIÓN NO FIDUCIARIAS. OPERACIONES.
- Las entregas de terrenos para urbanizar, son entregas de bienes si se efectúan por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Están (salvo renuncia) exentas del Impuesto, según dispone el artículo 20.Uno.21º de la Ley, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la legislación urbanística. La exención no se extiende a las entregas de terrenos efectuadas por personas o entidades distintas de los propietarios afectados por la unidad de ejecución.
Esta transmisión, la puede pagar la junta en dinero o en especie, en este segundo caso se produciría una operación de permuta, con una entrega de bienes efectuada por el empresario o profesional transmitente, cuya base imponible y devengo sería el valor de mercado en el momento de su entrega, según lo dispuesto en el artículo 79.Uno y 75.Uno de la Ley, entrega que estaría exenta (salvo renuncia) por el artículo 20.Uno.21º de la misma Ley.
Al mismo tiempo, se produciría otra entrega por parte de la junta por la adjudicación de las parcelas urbanizadas a los propietarios, cuya base imponible y devengo sería el valor de mercado de ésta entrega, artículo 79.Uno de la Ley, que también estaría exenta (salvo renuncia) por aplicación del referido artículo 20.Uno.21º.
La base imponible de la entrega de parcelas urbanizadas por la junta, no resulta conocida en el momento de recibir los terrenos para urbanizar (momento del pago anticipado en especie), por lo que habrá de fijarla de forma provisional utilizando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación posterior cuando resulte conocida. Ver el artículo 80. Seis de la Ley, el cual estaría mejor redactado, a mi juicio, si se refiriera a la base imponible en lugar de a la contraprestación.
Sin embargo, reciente criterio del Tribunal Supremo recogido en sentencias de 18-03-2009 y 29-04-2009, no permiten efectuar una modificación posterior al importe de la base imponible establecida en el momento de recibir los terrenos. En este sentido cabe indicar por semejanza la DGT 6-04-2010 para la expropiación de terrenos para urbanizar por un Consorcio Urbanístico o la sentencia AN 7-11-2011 para entrega de edificaciones (de momento sin construir) a cambio de un solar, DGT, CV 16-09-2009, CV 21-09-2009, CV 13-10-2009, CV 16-11-2009 y CV 16-11-2009 entre otras.
- Los pagos que los miembros abonen a la junta, no responden a la repercusión por la misma de los gastos de urbanización vía derramas, serán pagos a cuenta de la futura entrega de las parcelas urbanizadas, exentos del Impuesto (salvo renuncia) en aplicación del repetido artículo 20.Uno.21º de la Ley.
- Las transmisiones de terrenos efectuadas en virtud de expropiación forzosa no tienen exención, pues ésta sólo afecta a las aportaciones y no a otras transmisiones que pudieran realizarse bajo otros títulos, criterio del TEAC en resoluciones de 22-06-1995 y 13-10-2004.
- En lo relativo a los excesos y defectos de adjudicación, sigue vigente el criterio de la DGT establecido en la consulta de 14-03-1996. Si la junta adquiere la propiedad de los terrenos para luego distribuir el suelo resultante de la reparcelación, es claro que la junta actúa en nombre y por cuenta propia adquiriendo y transmitiendo los defectos y excesos de adjudicación.
Por tanto en los excesos de adjudicación, la junta deberá repercutir el Impuesto a los propietarios que reciben dichos excesos a cambio de metálico. Tendrá que soportar el Impuesto por la adquisición de los mismos a los propietarios con defecto de aprovechamiento.
- Respecto a las cesiones gratuitas de terrenos a que se refieren el art. 16.1.b) de la Ley del Suelo de 2008, según la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, son operaciones no sujetas al Impuesto sin que ello suponga restricciones en el derecho a deducir, son los terrenos para parques, viales y jardines, los dotacionales y la cesión del 10% del aprovechamiento lucrativo medio del sector a favor del Ayuntamiento. En estos casos, las cesiones son efectuadas, sin ninguna duda, por la junta, que previamente los ha adquirido. Estas cesiones junto con la monetarización del aprovechamiento cedido al Ayuntamiento, será objeto de estudio más detallado cuando se analicen las operaciones de las juntas fiduciarias y de los agentes urbanizadores.
- En las entregas gratuitas de bienes (campos de fútbol, centros de la tercera edad y otros bienes) a favor de los ayuntamientos, construidos y financiados por la junta. Estas entregas están sujetas a IVA por autoconsumo, según lo establecido en el artículo 9.1º b) de la Ley del Impuesto, siendo la base imponible el coste del bien entregado, artículo 79.Tres de la Ley, no se incluye en la base el coste del terreno pues según la Resolución 2/2000, la entrega está no sujeta.
Si se conviene con el Ayuntamiento, además del 10% de cesión obligatoria, un porcentaje de cesión adicional, esta cesión adicional está sujeta al Impuesto, ver consulta vinculante de 21-06-2006, Nº V1200-06.
En conclusión, estas juntas de compensación, al efectuar la adjudicación de los terrenos urbanizados, exentos del Impuesto, siendo una exención de las denominadas limitadas, que excluyen o limitan el derecho a deducir, salvo renuncia, que será posible cumpliendo los requisitos que se establecen en el artículo 20. Dos de la Ley y artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto, no tienen total derecho a deducir, aplicándose la regla de prorrata general o especial, esta limitación del derecho a deducir supone encarecer el proceso de urbanización pues el IVA no deducible se incorpora a costes. En este sentido pueden tenerse en cuenta las consultas de la DGT de 6-07-1993 y 31-01-1994.
SISTEMA DE EXPROPIACIÓN.
En el sistema de expropiación, la administración adquiere la totalidad de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución, con la intención de urbanizarlos, bien directamente o a través de una entidad concesionaria.
El artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992 considera entrega de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
En la Comunidad Autónoma de Madrid, se está utilizando con gran profusión el sistema de expropiación en el que, el urbanizador institucional es un ente público local denominado consorcio urbanístico, cuyos socios son la Comunidad Autónoma que participa en un 60% y el Ayuntamiento donde se encuentra la unidad de ejecución que ostenta un 40%. Con ello se pretende evitar la especulación, no quiere decir que se consiga, al detentar dicho ente, la propiedad de los terrenos durante el proceso urbanizador.
CONSORCIOS URBANÍSTICOS.
Son entes públicos locales, constituidos por entidades locales y por otras Administraciones públicas, para fines de interés común, o con entidades privadas sin ánimo de lucro, que persigan fines de interés público, concurrentes con los de las Administraciones públicas, ver artículo 110 de Real Decreto Legislativo 781/1986 por el que se aprueba el TR de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local. Tienen personalidad jurídica propia, y son sus estatutos los que determinan sus fines, así como las particularidades de su régimen orgánico, funcional o financiero, y, si su actividad va a ser la urbanística, como puede ser la urbanización de un determinado polígono de actuación, se rigen por la Legislación Urbanística, ver a este respecto los artículos 4, 12,13, 14 y la sección 3ª, artículos 194 a 210 ambos inclusive, del Reglamento de Gestión Urbanística, aprobado por RD 3288/1978 de 25 de agosto.
La nota característica de los mismos radica en que la expropiación es convenida, efectuándose el pago mediante la entrega de derechos urbanísticos, que se canjearán por parcelas urbanizadas. Ver consulta de la DGT de 15-04-2002, Nº 0590-02. No se desea tener pleitos sobre justiprecios que determinen la inviabilidad del proyecto. Ello no quiere decir que no tengan facultades expropiatorias, para el caso de propietarios que no deseen integrarse en la unidad de ejecución urbanística, mediante la transmisión de terrenos por vía de la expropiación. En este caso, el justiprecio se determina por el valor del terreno a rústico y se abona, normalmente, en metálico.
Se utiliza, también, el valor del terreno a rústico en el momento de la expropiación, para valorar el justiprecio en la expropiación convenida, entregando el consorcio, derechos urbanísticos por dicho valor, pero este valor, a mi juicio, no es el valor de mercado y así lo han dispuesto los tribunales, por ejemplo la sentencia AN 7-11-2011. A continuación analizaremos la operación de permuta, pero ya se adelanta que la forma de operar del consorcio que consistía en valorar a rústico en el momento de la expropiación y luego rectificar al alza, a veces muy al alza, la base imponible en la entrega definitiva de la parcela urbanizada, no es conforme a derecho.
CONSORCIOS URBANÍSTICOS. OPERACIONES. LA EXPROPIACIÓN CONVENIDA.
-El consorcio adquiere, en todos los casos, la propiedad de los terrenos.
-No existen derramas de costes de urbanización, no es que no puedan existir, pues son obligatorias por la legislación urbanística, en este y en todos los sistemas urbanísticos, es que el consorcio vende terrenos de los que ha expropiado, para financiar los costes de urbanización, y, una vez detraídos los terrenos para parques, viales, jardines, dotacionales y el 10% de aprovechamiento para el Ayuntamiento, adjudica menos edificabilidad a los expropiados, semejante al pago en especie de los costes de urbanización por los propietarios.
-Las entregas de terrenos al consorcio para urbanizar, son entregas de bienes, artículo 8.Dos.3º de la Ley, si se efectúan por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Estas entregas son de terrenos rústicos o no urbanizables, estando exentas del Impuesto (salvo renuncia), según dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley.
En el supuesto de que la operación quede sujeta a IVA, que será lo mas probable, dado que el consorcio tiene total derecho a deducción, siendo posible renunciar a la exención, este IVA soportado será deducible por el consorcio, que es considerado empresario o profesional sin duda, pues ordena medios de producción con el fin de intervenir en el mercado, DGT CV 0672-10, de fecha 12-04-2010.
El devengo de esta entrega, se produce de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley, cuando tenga lugar la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable, en este caso, la Ley de Expropiación Forzosa de 16-12-1954 y el Reglamento dictado para su desarrollo, aprobado por Decreto de 26-04-1957, según los cuales la entrega se produce en el momento en que, cumplidos todos los requisitos legales y reglamentarios, se produce la ocupación de la finca por vía administrativa. El acta de ocupación permite iniciar las obras de urbanización sin más demoras.
- Si estas entregas las efectúa un particular no empresario, la operación no estará sujeta a IVA y estará sujeta a ITP y AJD, transmisiones patrimoniales onerosas, siendo sujeto pasivo el consorcio, aunque exento de este Impuesto, según dispone el artículo 45.I.A).a) del TR del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que establece que gozarán de exención subjetiva, el Estado y las Administraciones Públicas Territoriales e Institucionales......
Esta expropiación, la paga el consorcio en especie, mediante entrega de derechos urbanísticos, es lo que se conoce como expropiación convenida, aunque este término no es encontrado en la Ley.
-Se produce una operación de permuta, con una entrega de bienes efectuada por el empresario o profesional transmitente, cuya base imponible y devengo será el valor de mercado en el momento de su entrega, según lo dispuesto en el artículo 79.Uno y 75.Uno de la Ley, entrega que estaría exenta (salvo renuncia) por el artículo 20.Uno.20º de la misma Ley, al tratarse de terrenos rústicos.
El valor de mercado que impone el consorcio, es un valor a rústico en el momento de la ocupación de la finca, momento del devengo, que, a mi juicio, nada tiene que ver con el valor de mercado real. Las empresas previamente han adquirido los terrenos y han pagado por metro cuadrado, en muchos casos, hasta el doble del valor que se fija en la expropiación (no se consigue evitar la especulación). Ha pagado el valor que tienen en el mercado los terrenos adquiridos.
No pueden estar equivocadas todas las empresas que, previamente, han adquirido los terrenos rústicos a otros empresarios o a particulares. Las consecuencias tributarias de fijar este valor son muy importantes: en el Impuesto de Sociedades, se produce en el momento de la expropiación, una perdida fiscal, a mi juicio no real y desde el punto de vista del IVA, además de gravar un valor añadido negativo (si se ha soportado IVA en la adquisición de los terrrenos puede salir a devolver). Cuando el consorcio entrega las parcelas urbanizadas, la rectificación de la base imponible es de tal cuantía que obliga a desembolsar a las empresas importantes cantidades de dinero para pagar el IVA de la rectificación de la base imponible a que se refiere el artículo 80. Seis de la Ley, que ahora analizamos.
- En el momento de esta entrega (expropiación), se produce otra entrega por parte del consorcio de los derechos urbanísticos que darán lugar a la adjudicación de las parcelas urbanizadas, a aquellos propietarios que en el momento de la adjudicación, ostenten la titularidad de los mismos. La base imponible y devengo sería el valor de mercado de ésta entrega, coincidente con el valor de la entrega recibida en pago anticipado (valor a rústico según el consorcio), artículos 79.Uno y 75.Dos de la Ley. Está entrega está sujeta a IVA y no exenta, y será IVA soportado, deducible, en su caso, si el que recibe estos derechos urbanísticos tiene la condición de empresario o profesional.
Pero la base imponible de esta entrega, que a la postre son las parcelas urbanizadas, no resulta conocida en el momento de recibir los terrenos para urbanizar (momento del pago anticipado en especie), por lo que el consorcio tendrá que fijarla de forma provisional utilizando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación posterior cuando resulte conocida. Ver el artículo 80. Seis de la Ley, el cual, como anteriormente hemos dicho, estaría mejor redactado, a mi juicio, si se refiriera a la base imponible en lugar de a la contraprestación.
Esta rectificación supone un valor de la parcela muy superior al fijado de manera provisional, pues incorpora costes de urbanización y aunque no se desea, alguna plusvalía por la recalificación de los terrenos. Esta rectificación obliga a las empresas a desembolsar importantes cantidades de dinero para pagar el Impuesto, aunque la contabilización y registro de esta factura rectificativa, supondrá la deducción del IVA soportado, en la medida que el empresario que la recibe tenga derecho a deducción. Pero produce un problema de grandes costes financieros.
Si como ahora se indica, se fija un valor de mercado adecuado en el momento de efectuar la expropiación, no hay nada más que un cruce de facturas entre empresarios con IVA devengado y soportado por el mismo importe deducible.
Toda esta situación (impuesta por los consorcios) se ha corregido con el criterio del Tribunal Supremo recogido en sentencias de 18-03-2009 y 29-04-2009, que no permiten efectuar una modificación posterior al importe de la base imponible establecida en el momento de recibir los terrenos rústicos, aquí en el momento de efectuar la expropiación. En este sentido cabe indicar la consulta DGT 6-04-2010 por la expropiación de terrenos para urbanizar por un consorcio urbanístico o la sentencia AN 7-11-2011 fijando el valor de mercado en el momento de la expropiación por un consorcio sin modificaciones posteriores, y para entrega de edificaciones (de momento sin construir) a cambio de un solar, DGT, CV 16-09-2009, CV 21-09-2009, CV 13-10-2009, CV 16-11-2009 y CV 16-11-2009 entre otras.
- Respecto a las cesiones gratuitas de terrenos a que se refiere el art. 16.1.b) de la Ley del Suelo 2008, las operaciones están no sujetas sin que por ello quede restringido el derecho a deducir. Quien efectúa la entrega de esos terrenos, no hay duda que es el consorcio, que previamente los ha adquirido por expropiación.
- En las entregas gratuitas de bienes (campos de fútbol, centros de la tercera edad y otros bienes) a favor de los Ayuntamientos, construidos y financiados por el consorcio. Estas entregas están sujetas a IVA por autoconsumo, según lo establecido en el artículo 9.1º b) de la Ley del Impuesto, siendo la base imponible el coste del bien entregado, artículo 79.Tres de la Ley, no se incluye en la base el coste del terreno pues según la Resolución 2/2000, la entrega está no sujeta.
Si se conviene con el Ayuntamiento, además del 10% de cesión obligatoria, un porcentaje de cesión adicional, esta cesión adicional está sujeta al Impuesto, ver consulta vinculante de 21-06-2006, Nº V1200-06.
Un problema grave se ha suscitado a raíz de la sentencia del TS de 16-04-2009 que establece que no están sujetas al Impuesto las entregas de terrenos efectuadas de forma gratuita por el art. 7.8º LIVA, al considerar que se hace en el cumplimiento de los fines por parte del ente público que lo entrega.
Este asunto es extraordinariamente “peligroso”, dado que un ente (consorcio) que realiza toda su actividad de urbanización de los terrenos en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, DGT CV 0672-10, de fecha 12-04-2010, y otras, puede tener restringido el derecho a deducción al entregar bienes de su actividad de forma gratuita, no sujetos a IVA por el art. 7.8º, operación que por el art 94 LIVA, no otorga derecho a deducción.
Esta operación, aparte de verificarse si es gratuita, pues puede no serlo, puede ser a cambio de la cuota de liquidación que corresponda a un socio, por ejemplo, y no sería gratuita. Si se verificara que es gratuita puede gravarse por autoconsumo del art. 9.1º.b) LIVA, que es lo razonable, sin perturbar el derecho a deducción del consorcio.
Pero hay otros entes públicos de la misma CCAA receptores de la parcela que tienen prorrata y hay cuotas que no pueden deducir en aplicación de la misma. Entonces piensan: voy a solicitar una consulta a la DGT, sin contar con el consorcio que es igual administración pública, consulta CV 16-03-2010, para que en virtud del criterio del TS, sentencia de 16-04-2009, se ratifique que la operación está no sujeta por el art. 7.8º, que la operación no se ha devengado con arreglo a derecho y se procede a solicitar la devolución de ingresos indebidos (se supone por la parte no deducida, aunque solicitaba la devolución de la totalidad de la cuota soportada).
En principio se ha denegado el derecho a la devolución de ingresos indebidos por considerarse que la cuota repercutida por el consorcio es conforme a derecho, pero se ha recurrido.
Mi opinión es que la cuota repercutida por el consorcio es correcta, pero si el criterio se mantiene, entonces habría que minorar el IVA soportado por el consorcio. Podrían utilizarse los criterios del TJUE, asunto C-437/06, de 13-03-2008, Securenta y calcular una proporción por ejemplo, entre los ingresos no sujetos del art. 7.8º y todos los ingresos del consorcio, aplicando dicho porcentaje a las cuotas soportadas para no efectuar deducción sobre dicha cuantía.
OPERACIONES DE LOS EXPROPIADOS:
- Un expropiado que recibe derechos urbanísticos, en pago de su expropiación, puede esperar a recibir las parcelas urbanizadas, venderlas o edificarlas, o puede vender los derechos urbanísticos a otro empresario, estando la operación sujeta a IVA, pero si no tiene la intención de dedicarlos a una actividad empresarial, la entrega no estará sujeta a IVA, sino a ITP. En el caso de tener la consideración de empresario, repercutirá IVA por la venta de los derechos, de forma que, dependiendo como actúe el vendedor, el comprador, normalmente un empresario, tendrá que ingresar ITP o tendrá IVA soportado deducible, ver consulta de la DGT de 24-06-1996.
Este último empresario, que ha adquirido los derechos urbanísticos, que son los títulos en virtud de los cuales, el consorcio le adjudicará las parcelas urbanizadas, soportará de nuevo IVA por la rectificación del valor de la entrega, valor que es muy superior, el cual será, otro IVA soportado, a mi juicio, deducible por el empresario titular de los derechos en ese momento y receptor de las parcelas, pues se ha producido una sucesión universal de derechos y obligaciones. Ahora no soportará nada porque no hay posibilidad de rectificación de la base imponible, según se viene exponiendo.
- Un aspecto a tener en cuenta es la expropiación de terrenos rústicos a empresarios agricultores, los cuales son empresarios y de acuerdo con el artículo 129 de la Ley, se exceptúan del régimen de la agricultura, las entregas de bienes inmuebles. Será una entrega por un empresario sujeta a IVA, pero exenta por el artículo 20.Uno.20º de la Ley, aunque con posibilidad de renuncia a la exención.
SISTEMA DE COOPERACIÓN.
En el sistema de cooperación, los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos, la aplicación del sistema de cooperación exige la reparcelación de los terrenos comprendidos en la unidad de ejecución. Los gastos de urbanización se distribuirán entre los propietarios en proporción a la superficie de sus respectivos terrenos.
La ejecución de las obras de urbanización y reparcelación de terrenos en el sistema de cooperación constituye el ejercicio de una actividad empresarial por parte del ente público que realiza las obras, él cual deberá repercutir sobre los destinatarios de las operaciones gravadas (propietarios de los terrenos) el IVA con ocasión del cobro de las derramas que para el reparto de costes de urbanización impute a cada uno de ellos. La repercusión se hará mediante la correspondiente factura, documento que justificará el derecho a deducir el Impuesto por los propietarios de los terrenos.
El ente público actuante podrá deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados en la realización de las mencionadas operaciones de urbanización.
Establece la consulta de la DGT de 16-03-2004, Nº 0646-04; las consultas vinculantes de 28-01-05, Nº V0102-05 y de 20-07-2005, Nº V1520-05, que los propietarios de los terrenos se convertirán en empresarios o profesionales, si no tuvieran antes esta condición, desde el momento en que comiencen a serles repercutidos los costes de urbanización. Dicho razonamiento no difiere del utilizado, para atribuir la condición de empresario o profesional, a la persona física titular de terrenos afectos a una unidad de ejecución, que no la ostente con anterioridad, Este razonamiento es aplicable a cualquier sistema urbanístico en que no se transmite al urbanizador institucional la propiedad de los terrenos.
Así, en el sistema de agente urbanizador, recogido en la consulta vinculante de la DGT de 17-06-2005, Nº V1175-05, tal y como hemos explicado en este trabajo, en el apartado del empresario ocasional urbanizador de terrenos, a la persona física que no tuviera esta condición, se le atribuye la condición de empresario o profesional cuando efectúe el pago de derramas en dinero o en especie, debiendo tener la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar los terrenos a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Respecto al sistema de cooperación, ver las consultas de la DGT de 16-3-1995 y la consulta vinculante de 12-07-2005, Nº V1409-05, en ellas se describe el funcionamiento del mismo. Se puede decir, en mi opinión, que el ente público actúa como una junta de compensación de carácter fiduciario o como un agente urbanizador, no adquiere la propiedad de los terrenos.
El sistema de gestión directa de la Generalitat Valenciana, es en líneas generales igual al sistema de cooperación.
EL SISTEMA DE GESTIÓN INDIRECTA O DE AGENTE URBANIZADOR. LAS AGRUPACIONES DE INTERÉS URBANÍSTICO. EL AGENTE URBANIZADOR.
Este sistema fue creado por la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalitat Valenciana, reguladora de la actividad urbanística, ahora derogada y sustituida por la Ley 16/2005, de 30 de diciembre, de la Generalitat, Urbanística Valenciana, la cual mantiene en líneas generales el sistema concurrencial o de gestión indirecta de la Ley anterior aunque ha establecido una nueva regulación en el modo de seleccionar el agente urbanizador.
La legislación valenciana prevé la existencia de agrupaciones de interés urbanístico de los propietarios de los terrenos, que pueden ser seleccionadas por el Ayuntamiento como agente urbanizador. La Ley 16/2005 no establece que la agrupación de interés urbanístico adquiera la propiedad de los terrenos, sino que actúe como fiduciaria en relación con los propietarios afectados por la unidad de ejecución. En tal caso la agrupación no adquiere la propiedad de los terrenos, por tanto, las aportaciones y las adjudicaciones de terrenos no están sujetas a IVA. Su funcionamiento será análogo al de una junta de compensación de carácter fiduciario.
Dicha legislación establece que el urbanizador es una persona (pública o privada) que en un momento dado asume, voluntariamente, la responsabilidad pública de promover la ejecución de una actuación urbanizadora en desarrollo de la calificación urbanística del suelo prevista por el Plan. Se compromete a realizar y gestionar las inversiones necesarias para tal fin, cuyos costes podrá repercutirlos a la propiedad de los solares resultantes. El urbanizador no necesita ser propietario civil de los terrenos ni ha de convertirse en propietario de los solares resultantes. El urbanizador debe soportar los costes de urbanización en la medida en que estos le sean compensados, retribuyéndole en terrenos edificables. Los costes no compensados así, le serán resarcidos en metálico por los propietarios de los terrenos edificables resultantes de la actuación urbanística.
La consulta de la DGT de 16-03-2004, Nº 0646-04, establece: “Consecuentemente, el agente urbanizador es empresario o profesional y la actividad que realiza estará sujeta y no exenta del Impuesto”.
El urbanizador no adquiere la propiedad de los terrenos, en consecuencia las aportaciones y adjudicaciones de terrenos para urbanizar, no están sujetas a IVA, principio de subrogación real, también aplicable a este sistema de urbanización.
Las operaciones que realiza este agente urbanizador, son semejantes a las realizadas por las juntas de compensación de carácter fiduciario, tampoco son distintas de las realizadas en el sistema de cooperación o en el de gestión directa por el Ayuntamiento urbanizador. Podemos decir que las operaciones realizadas en el seno de los sistemas urbanísticos, cuyos urbanizadores institucionales no reciben la propiedad de los terrenos a urbanizar, son comunes. Las operaciones del agente urbanizador, realizadas con los propietarios de los terrenos, con la administración actuante o con terceros, han sido minuciosamente recogidas en la consulta vinculante de 17-06-2005, Nº V1175-05, en cuanto a su tributación por IVA.
