Con efectos desde el 1 de enero de 2014, el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización introduce el régimen especial del criterio de caja en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 163 decies y sig.)
Este nuevo régimen especial de carácter optativo, permite a los sujetos pasivos retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes aunque se retardará, igualmente, la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus proveedores (criterio de caja doble); todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado.
Las principales características del régimen especial del criterio de caja son:
• Requisitos subjetivos:
Podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros, entendiendo que las operaciones se realizan cuando se hubiera producido el devengo del IVA si no les hubiera sido de aplicación el régimen especial.
Se excluyen los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía determinada reglamentariamente.
Ejemplo:
Año 2013
Importe total de ventas sin IVA = 1.000.000 €
Durante el año 2014 puede aplicar el régimen del IVA de caja
Año 2014
Importe total de ventas sin IVA cobradas = 1.500.000 €
Importe total de ventas sin IVA pendientes de cobro = 1.000.000 €
El volumen de operaciones supera los 2.000.000 € por lo que en el año 2015 queda excluido del régimen.
• Régimen optativo:
El régimen podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos anteriores y opten por su aplicación en los términos que se establezcan reglamentariamente.
La opción se entenderá prorrogada salvo renuncia. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años.
La renuncia o exclusión del régimen determinará el mantenimiento de las normas reguladas en el mismo respecto de las operaciones efectuadas durante su vigencia.
• Requisitos objetivos:
El régimen especial se referirá a todas las operaciones del sujeto pasivo realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Se excluyen:
a. Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades.
b. Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley (exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes)
c. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
d. Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profesional para quien se realiza la operación conforme artículo 84.Uno.2º, 3º y 4º (supuestos de inversión del sujeto pasivo).
e. Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.
f. Aquellas a las que se refieren los artículos 9.1º y 12 (autoconsumos de bienes y servicios)
• Contenido del régimen:
o El impuesto se devengará:
- En el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
- El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el cobro no se ha producido.
Deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.
Ejemplo:
- El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el cobro no se ha producido.
Deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.
Ejemplo:
Empresario acogido al régimen especial del criterio de caja entrega mercancías en el primer trimestre de 2014 por importe de 600.000 €.
La mitad del precio se cobra el 1 de mayo de 2014 y el resto el 1 de mayo de 2016. ¿Cuándo se produce el devengo?
El devengo se producirá el 1 de mayo de 2014 por el importe cobrado (300.000 x 21% = 63.000 €) y el 31 de diciembre de 2015 por el importe restante (300.000 x 21% = 63.000 €).
o La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación.
o Los sujetos pasivos acogidos al régimen podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de la LIVA con la particularidad de que el derecho a la deducción nace:
- En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
- El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido
Deberá acreditarse el momento del pago total o parcial del precio de la operación.
o Las obligaciones formales específicas de este régimen se determinarán reglamentariamente.
• Destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen:
En el caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones nace:
o En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
o El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido
Ejemplo:
La mitad del precio se cobra el 1 de mayo de 2014 y el resto el 1 de mayo de 2016. ¿Cuándo se produce el devengo?
El devengo se producirá el 1 de mayo de 2014 por el importe cobrado (300.000 x 21% = 63.000 €) y el 31 de diciembre de 2015 por el importe restante (300.000 x 21% = 63.000 €).
o La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación.
o Los sujetos pasivos acogidos al régimen podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de la LIVA con la particularidad de que el derecho a la deducción nace:
- En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
- El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido
Deberá acreditarse el momento del pago total o parcial del precio de la operación.
o Las obligaciones formales específicas de este régimen se determinarán reglamentariamente.
• Destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen:
En el caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones nace:
o En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
o El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido
Ejemplo:
Empresario A acogido al régimen especial del criterio de caja entrega mercancías a la empresa B en el primer trimestre de 2014 por importe de 600.000 €. La mitad del precio se cobra el 1 de mayo de 2014 y el resto el 1 de mayo de 2016. ¿Cuándo podrá deducir el impuesto la empresa B?
El nacimiento del derecho a deducir se producirá el 1 de mayo de 2014 por el importe pagado (300.000 x 21% = 63.000 €) y el 31 de diciembre de 2015 por el importe restante (300.000 x 21% = 63.000 €). Por tanto, la empresa B podrá deducir cuotas soportadas por importe de 63.000 € en la declaración del segundo trimestre de 2014 y los 63.000 € restantes en la declaración del cuarto trimestre de 2015.
• Modificación de bases imponibles del artículo 80.Cuatro LIVA
La modificación de la base imponible por créditos incobrables efectuada por sujetos pasivos que no se encuentren acogidos al régimen especial del criterio de caja, determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción.
Ejemplo:
El 1 de enero de 2014 la empresa A, en régimen general del IVA y con un volumen de ventas en 2013 inferior a 6.010.121,04 €, entrega mercancías a la empresa B, acogida al régimen especial del criterio de caja, por importe de 100.000 € cuyo pago queda aplazado al 1 de mayo de 2014.
Llegado el vencimiento, la empresa B no satisface la deuda por lo que A decide modificar la base imponible conforme al procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro LIVA, emitiendo la correspondiente factura rectificativa el 1 de agosto de 2014. El 10 de agosto de 2014, la empresa B recibe dicha factura rectificativa ¿Qué efectos tendrá en la declaración del tercer trimestre?
1 de enero de 2014:
- La empresa A (régimen general) habrá repercutido IVA por importe de 100.000 € x 21% = 21.000 €, ingresando el impuesto en la declaración correspondiente al primer trimestre de 2014.
- La empresa B (criterio de caja) no habrá deducido la cuota de IVA soportado. El derecho a la deducción nacerá el 1 de mayo de 2014 o el 31 de diciembre de 2015 si no se ha producido el pago.
1 de julio de 2014
- Transcurridos seis meses desde el devengo sin obtener el cobro, la empresa A califica el crédito como incobrable y modifica la base imponible del impuesto, emitiendo factura rectificativa el 1 de agosto de 2014.
- La empresa B recibe la factura rectificativa el 10 de agosto de 2014:
Por un lado, nace el derecho a deducir el IVA soportado en la compra, por lo que incluirá en la declaración del tercer trimestre una cuota de IVA soportado de 21.000 €
Por otra parte, se hará constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducibles en 21.000 €.
El efecto final será neutro dado que la empresa B no está sometida a prorrata.
3T
IVA deducible__________________________________21.000 €
IVA soportado facturas rectificativas_______________ -21.000 €
• Efectos del auto de declaración de concurso
La declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción.
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